Por José Antonio Bravo

Pronunciamientos de la DGT acerca de las criptomonedas
Recientemente la Dirección General de Tributos ha publicado tres consultas acerca de la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio. Pasamos a comentarlas a continuación:

  1. Consulta Vinculante 0250-18: En esta consulta, la DGT aclara que «los “Bitcoins” y demás criptomonedas deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado determinado a fecha de devengo (31 de diciembre de cada año)». Por tanto, deja claro que tanto los Bitcoins como otras criptomonedas en manos de los contribuyentes forman parte de su patrimonio, y por tanto habrán de declararse en caso de que se supere el mínimo exento, del que hablaremos más adelante.
  2. Consulta Vinculante 0590-18: Esta consulta ahonda en la clasificación de las criptomonedas. Literalmente, nos dice: «Los Bitcoin o figuras análogas son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pago de servicios a través de Internet, además de cotizar en mercados financieros no regulados. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido su condición de medios de pago. Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haría con un capital en divisas, valorándose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año». De este pronunciamiento podemos extraer una conclusión muy interesante para las personas que tienen criptomonedas, pues la expresión «habrán de declararse (…) de la misma forma que se haría con un capital en divisas», unida a la importancia de las reglas de clasificación del Impuesto sobre el Patrimonio para calificar los rendimientos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos lleva a concluir que debemos tratar las compras y ventas entre criptomonedas de la misma forma en la que se tratan las compras y ventas de divisas distintas al euro en este impuesto.
  3. Consulta Vinculante 0808-18: Esta consulta, referente al IRPF, va referida a un contribuyente que «compra y vende diferentes monedas virtuales, como “Bitcoin”, “Litecoin” y “Ripple”», concretamente a la calificación e imputación temporal de las rentas obtenidas en esas operaciones, dado que se produce un lapso de tiempo entre la orden de venta y la recepción del dinero en cuenta corriente. En la misma se concluye que «la alteración patrimonial habrá de entenderse producida en el momento en que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta, debiendo, por tanto, imputarse la ganancia o pérdida patrimonial producida al período impositivo en que se haya realizado dicha entrega». Es decir, el momento de venta es cuando se da la orden de venta, no cuando se recibe el dinero.

 

Conclusiones de las Consultas Vinculantes
La importancia de las Consultas Vinculantes es bastante grande, ya que el criterio de tributación que se establece en ellas, como su nombre indica, es vinculante tanto para la persona que la plantea como para todos los supuestos para los que exista identidad de hecho y de circunstancias.

Por tanto, y a falta de posteriores consultas que responda la DGT a este respecto, podemos llegar a las siguientes conclusiones:

  • El tratamiento de las criptomonedas en el Impuesto de Patrimonio es el mismo que se le da a las divisas que estén en manos de los contribuyentes. Es decir, en caso de estar obligado como contribuyente por superar el mínimo exento (que de forma general es de 700.000 euros, con especialidades en algunas Comunidades Autónomas), deberá declararse el valor de mercado de todas las criptomonedas a 31 de diciembre del ejercicio a declarar.
  • Dada la más que evidente conexión del Impuesto sobre el Patrimonio con el IRPF, podemos concluir que a las criptodivisas se les puede aplicar la regla de imputación temporal del artículo 14.2.e de la Ley del IRPF, que dice: «Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo». De acuerdo con la Consulta Vinculante 0234-07, en tanto que la inversión en criptomonedas se mantenga en estas, incluso haciendo cambios entre ellas, no se estaría produciendo ganancia o pérdida patrimonial alguna, y en cuanto se vendieran por euros, se produciría la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión (salvo en el caso de que estos saldos se mantuvieran en el seno de una actividad económica, en cuyo caso, por aplicación de la Norma de Registro y Valoración 14a del Plan General de Contabilidad, se cargará una diferencia en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias por la diferencia entre su valor inicial y su valor a 31 de diciembre).
  • El valor de transmisión que se utilizará para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es el que tiene la criptomoneda que se cambia por euros en el momento en que se da la orden de venta. Lógicamente, el valor de adquisición será el del momento en que se da la orden de compra, independientemente del valor que tenga en el momento, anterior o posterior, de salida de los fondos de la cuenta del contribuyente.

Es importante recordar que las variaciones patrimoniales se calculan, como hemos dicho arriba, por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición. El valor de transmisión estará formado por el valor de salida de la criptomoneda menos las comisiones (fees) que se hayan satisfecho para el buen fin de la transmisión, y que el valor de adquisición se formará por la suma del valor de entrada de la criptomoneda más las comisiones que se hayan tenido que satisfacer por la compra de la misma. Como en el momento de la venta podemos tener en nuestro poder monedas con diferentes precios de adquisición, se utilizará el método FIFO (First In First Out) para calcular los valores de adquisición, es decir, las primeras monedas que se vendan tendrán el precio de las primeras unidades que se adquirieron hasta que las mismas se agoten, pasándose en ese momento a las siguientes unidades, y así sucesivamente. De ahí la importancia de llevar un registro de compras, cambios y ventas a la hora de calcular las variaciones patrimoniales.

Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto por transmisión de elementos patrimoniales, como es el caso de la venta de criptodivisas, forman parte de la base imponible del ahorro. Esta base del ahorro tiene una escala de tributación especial, que es la siguiente:

  • Los primeros 6.000 euros tributan al 19%.
  • El importe siguiente, hasta 50.000 euros, tributa al 21%.
  • El importe que supere los 50.000 euros tributa al 23%.

Por tanto, estas variaciones tienen un régimen mucho más benévolo que otros rendimientos, como pueden ser los rendimientos del trabajo, los de actividades económicas, los rendimientos del capital inmobiliario o los premios y análogos.

Casos especiales

Hard forks (chain split)
Cuando se produce una bifurcación de la cadena de bloques, de manera que un grupo de nodos implementa una versión de software distinta a la del resto de la cadena, aparece una criptomoneda nueva que de una forma u otra puede ser reclamada de forma gratuita por los poseedores de la criptomoneda original.

Esta nueva criptomoneda debe valorarse al precio de mercado que tiene en el momento en el que comienza a formar parte del activo del contribuyente. Pero, lógicamente, en el momento en que se crea, su valor de mercado es cero. Por tanto, en ausencia de norma que dictamine lo contrario, debería considerarse que su valor de adquisición es 0, a los efectos de computar una futura ganancia patrimonial, y salvo mejor opinión al respecto.

ICOs
Una ICO es un mecanismo de recaudación de fondos por el cual un proyecto vende unos cryptotokens a cambio de fondos en Bitcoins, Ethers u otras criptomonedas.

Normalmente hay una escala de precios que viene determinada por el momento en el que se adquiere, con descuentos por comprarlos en una primera etapa, que van bajando con el tiempo. El precio del token vendrá determinado por el momento en el cual se adquiera.

En el asunto de las ICOs caben varias dudas razonables. La primera es si los cryptotokens pueden ser también considerados de la misma manera que las criptomonedas, esto es, asimilados a las divisas. Bajo mi punto de vista, y salvo mejor opinión, se trata de activos diferentes, y habría que analizarlos de acuerdo con su naturaleza jurídica. Pero, en un primer momento, podrían tratarse de la misma manera, a la espera de que la administración tributaria se pronuncie al respecto. Por tanto, las inversiones que mediante Bitcoin, Ether u otra criptomoneda se realicen en una ICO, en tanto no se vendan y se conviertan a euros, tendrán el valor de la inversión inicial a la hora de calcular la ganancia o pérdida patrimonial generada.

Los tokens que se reparten a los participantes en el proyecto se recibirían por un trabajo realizado en el lanzamiento del mismo, por lo que si el contribuyente recibe tokens de forma gratuita por su contribución a un proyecto, la lógica tributaria sería tratarlo como una retribución por una actividad profesional, y el contribuyente debería haberse dado de alta previamente en el epígrafe correspondiente al trabajo por el cual recibe los tokens, ya sea como desarrollador, como miembro del equipo o como bounty hunter.

Airdrops
Un airdrop es el procedimiento por el cual un proyecto distribuye sus tokens a las wallets de ciertos usuarios sin coste para estos últimos. Es un procedimiento de financiación mediante bootstrapping.

Nos podemos encontrar con dos casos: que el token no posea una cotización de mercado, o que el token posea ya una cotización porque estuviera ya en exchanges. En el primer caso (token que no cotiza) indudablemente no existe un valor de mercado, por lo que ese token conseguido tendría un valor 0 para el adquirente, mientras que si cotiza, habría que computar una ganancia patrimonial para el adquirente equivalente al número de tokens recibidos en el airdrop multiplicado por su precio de mercado. Esta ganancia patrimonial, al contrario que la que se produce en la transmisión de criptomonedas o criptoactivos, iría a la base general del IRPF, cuya escala va del 19% al 45% en tramos progresivos.